从财务角度透视精益生产

分析案例

一家工业传感器制造商启动了一项宏大的计划：建设精益企业，提高产品质量，降低成本，改善客服。管理层的目标是消除所有不必要的成本，在生产力和效率方面超越主要竞争对手。在最初六个月里，公司的运营状况得到了大幅改善，客户服务也有长足进步，公司效率的大幅提升使得参与生产的直接劳动力（direct labor）减少了。

但是，该公司CFO眼中的情形可大不一样。在最初的几个月里，她（根据财务报表）看到成本并没下降。接下来的半年里，尽管生产力和效率上去了，该公司的产品利润率却低于公司精益转型之前的水平。CFO很困惑，这到底是怎么了？CFO和CEO已经准备放弃精益生产，回归以往的大规模生产了。

走精益路线的企业，在相对不长的一段时期内，公司可以缩短生产周期，降低缺陷率，提高准时交付率。另外，对于原来依赖库存来应对市场波动问题，实施精益后可以在整个供应链内明显降低库存水平。理论上讲，此类改观会带来更好的财务表现。从原材料到成品的生产周期缩短了。周期的缩短，带来原材料、在制品库存下降。另外，周期的缩短使公司能够对生产的控制从原来的推动（先于客户订单开始生产）转变为拉动（按客户需求生产），与此相适应的成品库存也会持续下降。

传统成本核算的价值观

随着三类库存（原材料，半成品和成品）的减少，“好消息”就是运营现金流明显充足了，因为不必要的库存都已销售。“坏消息”就是大部分成本体系中，固定成本都由财报期间生产的产品承担。库存减少时，单位产品固定成本走高，也就拉低了利润。可以假设两种情形。一种情形是，一天生产出一件产品，第二天回收货款；另一种情形是，一天生产出一件产品，在仓库里存放99天，第100天后回收货款。按照传统的会计观，两者的成本相等。但实际上，传统的成本核算法存在一个致命的缺陷，因为后一种方式丧失了将投入的材料款在99天里反复活用的“利生利”的机会。这个“机会费用”， 在管理会计学领域里是要考虑进去的，因为即使是同一金额，进出账的时间不同，市场价值也会不同。企业应当意识到，忽视“机会费用”会带来损失。另一方面，对应“机会费用”，推行精益生产还会有“机会利润”：企业通过缩短生产时间，将多余的人、机器、空间资源找出来，在不增加固定费用的情况下接受追加的订单。这也正是20世纪70年代丰田公司在美国市场取得巨大胜利的最为强大的武器。

21世纪的企业竞争是“人、钱、物、信息、时间”的竞争，尤其以“时间”的竞争为核心。

丰田的成本价值观

丰田公司很早就意识到了这一点，并将“时间”要素统筹考虑进生产系统中。在传统的会计理论里，一提到降低成本，人们想到的就是减少材料费，降低劳务费，因此，只有人或机器作业的加工时间才进入成本核算的视野。而在丰田公司，生产时间的范围则宽得多，从取得材料到制成产品，再到获得金钱收益，除了加工产品的时间，产品停滞的时间（包括产品在各个生产环节的停顿以及库存时间）也要纳入成本的考察范畴。传统企业在计算成本时，更多掐算的是加工时间“阳”，而忽视了等待、搬运、库存等“阴”的一面。这些看不见的时间都会造成浪费，影响反而更大，因此要以同等态度对待看得见的时间和看不见的时间。

之所以将产品停滞时间也纳入成本考察范畴，这是因为在财务学上“货币有时间价值”，它跟产品是否加工没有关系。简单来说，产品只要一停滞就会占用资金，占用资金就会带来损失，这就是浪费的源头。在精益的世界里，单价乘以数量的的二元成本观不能真正反映成本的构成，只有综合考虑生产时间的三元成本观，才能反映成本的实际情况。

引入“货币的时间价值”这一概念后，大野的“生产过剩是最大的浪费”这些迥异于传统会计理论的论断就不难理解了。为了缩短换线时间把产品批量加大到所谓的“经济型”，需要提前投下一部分材料款。批量加大后，机器加工的时间也会变长，真正急需的产品却迟迟出不来，因此需要进行额外的生产进度管理，而这会产生多余的管理费用。生产过剩还要增加仓管、防锈等保管费用，如果竞争对手的新产品上市，库存就会陈旧，商品一旦滞销，全部相关成本都将难以收回。还有，如果批量生产中有次品，就不能回收全部成本，进行修补还要再追加支出。最后，为了填补以上发生的全部损失，还需要一定的流动资金，这又是一项资金成本。因此，生产过剩实质上是一种“亏损生亏损”的形式，说它是七大浪费之首（其余六项是指等待、搬运、不良品、动作、加工、库存的浪费），一点也不为过。

在现实中，要让企业家们普遍认同“生产过剩是最大的浪费”其实存在一定的困难。因为在一般的企业，所有的间接制造费用都要分摊到产品，分摊一般以作业时间为标准。如果作业时间不充分，就会出现分摊不足，单件产品的成本看上去更高，相应的收益也会减少，而只有完全作业，才会有相对好的成本核算。因此，这些企业如果采用精益生产，在由按计划生产转为按订单生产的会计年度，产品利润率会出现不升反降的现象。

“生产过剩是最大的浪费”昭示了企业的一种长远意识，“当前利润”和“潜在利润”（即获取将来利润的能力）到底哪个更重要？

丰田，本田及日产汽车的成本对比

通过对丰田、本田、日产三家汽车企业的财务资料进行分析，可以发现重视潜在利润的价值所在。2001～2006年，本田的毛利率比丰田和日产高出10%以上（丰田和日产差不多），总资产利润率也高于丰田和日产，但因为库存资产的周转天数比丰田多10天，比日产多1周，其潜在利润（现金流/库存资产）值，反而大大低于丰田和日产。

由于大库存和批量生产的缘故，本田和其他企业一样，交出了一份漂亮的当前利润报表，但其资金利用率却在下降。

从管理会计学的角度重新审视精益生产，我们会发现长期以来潜藏的成本秘密，这一秘密足以触动更多的管理者更加深入地了解精益生产，进而加速其推广和普及。

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